注册舞弊审查师协会（ACFE）发布的《2020年舞弊防范与调查报告》显示，舞弊每年给各类组织造成的损失占其收入的5%，平均每起案件造成的损失超过150万美元。同样令人震惊的是，典型的舞弊案从不法行为发生到被发现所需的时间中位数为14个月，某些案件的持续时间甚至长达5年或更长，从而带来长期损失。

过去20年里，为了防范和发现职业舞弊，立法部门、监管机构、会计行业及公司董事会采取了诸多重要措施，包括2002年通过《萨班斯-奥克斯利法案》，成立上市公司会计监督委员会（PCAOB），颁布《审计准则第99号》（SAS NO.99，现为审计准则第316节），2010年通过《多德-弗兰克华尔街改革和消费者保护法案》，以及越来越多的财务专家和独立股东倡议人加入上市公司董事会。

然而，尽管有上述种种努力，职业舞弊仍是组织面临的一大问题，ACFE新数据也清楚地显示了这一点。因此，作为管理会计师或其他财务专业人士，你可能愈发密切地关注有助于识别和防范舞弊的额外措施。但在确定保护公司所需的工具之前，必须更好地了解可能面临的具体威胁类型，更重要的是，了解能够发现威胁的线索。

舞弊的普遍性

ACFE的新报告显示，职业舞弊（公司董事、高级职员或雇员实施的舞弊）仍是主要威胁。财务报告造假在所有职业舞弊中所占比例仅为10%，但造成的损失大，中位数达到954,000美元。

你可能会想，“这不会发生在我们身上，我们的内控措施非常完善”。然而研究表明，即使有着严格的内部控制，组织也会成为职业舞弊的受害者，原因在于高级管理层往往能够凌驾或者忽视这些控制措施。Vikramaditya Khanna、E. Han Kim和Yao Lu发现，CEO通过其雇佣、教育及社交网络，与负责治理与监督的董事会成员、审计师及公司高管建立的“联系”，通常能使其规避内控。这种联系往往导致内控失效，从而增加了舞弊机会，降低了识别舞弊的可能性。（见“CEO Connectedness and Corporate Fraud”一文，The Journal of Finance，2015年6月，第1203-1252页，bit.ly/2zfN98o）

反虚假财务报告委员会下属发起人委员会（COSO）在2010年发布的一项研究，强调了CEO经常规避内部控制所造成的严重影响。该研究显示，89%的财务报表舞弊案件牵涉到CEO和/或CFO，几乎所有受影响的公司都收到了针对虚假财务报表的无保留意见审计报告。因此，如你所见，即使会计行业近期强化了监管、执法和处罚，舞弊者通常还是可以找到办法。

目前针对舞弊所采取的监管对策主要侧重于通过制定更多的规则、监督、内控和惩罚来减少实施舞弊的“机会”。这当然是有效减少舞弊策略的关键组成部分，但并不完善。

举例来说，与其关注减少实施舞弊的机会，不如更多地关注与舞弊相关的行为，从而有助于发现舞弊。其中一个容易被忽视的相关行为，就是合理化在个人舞弊倾向中所起的作用。更好地了解合理化对舞弊行为的影响，以及那些通常倾向于将违法行为合理化的人格类型，能够提高组织对当前舞弊行为的识别。

我们已经确定了职业舞弊行为的两个组成要素──机会和合理化，让我们来看看第三个要素是如何为舞弊创造更多条件的。

舞弊三角

舞弊三角是用于研究和了解舞弊常见的模型（见图1）。该模型以20世纪50年代犯罪学家David Cressey所做的研究为基础，广泛应用于审计行业，也是《审计准则第99号》以及审计过程中舞弊风险考量的基础。

在舞弊三角的顶端，机会使舞弊得以发生——无论是内控失灵或完全缺失，抑或高管理层凌驾于内控系统之上。其定义为利用某人的信任谋取私利，而被发现的风险较低。

动机，有时称为“压力”或“刺激”，是实施舞弊的动力。这种动力有时基于需求，如支付昂贵的医疗费用或孩子的大学学费。某些情况下，动机仅仅是出于贪婪或想要得到更多东西。

合理化是舞弊三角的第三个要素，难以识别或控制（因其不可见），但为个人行为提供了内在理由。通过合理化，舞弊者能够重新定义情况，从而心安理得地接受自己的行为。

在实践中，机会一直是舞弊防范和识别工作的首要关注点，因为其被视为组织可控的部分。然而，通过内部控制来限制机会无法完全保证舞弊不会发生，尤其是在大多数财务报表舞弊都牵扯到高级管理层的情况下。如前所述，高级管理层所拥有的权力地位使之往往能够凌驾于内部控制之上并规避内部控制，这在许多规模、影响极大的舞弊案中都发生过，如世通公司、奎斯特通讯、泰科公司、安然公司和雷曼兄弟公司等。

高级管理层规避内部控制的这种潜在能力，凸显了在此层面上采取额外措施来打击舞弊的重要性，包括提高对某类人格特征与舞弊倾向之间关系的认识。遗憾的是，负责公司治理和监督的人士在履职时往往没有考虑人格特征，而是把精力放在了内部控制上。

留意黑暗三联征

心理学研究发现三种人格类型更倾向于将自身行为合理化：马基雅维利主义、自恋和精神病态。表1列出了这三种人格类型的典型行为特征。具有这三种人格类型的人更有可能参与不道德行为，包括有风险的财务活动。

马基雅维利主义者之所以被称为操纵型人格，是因为他们会利用社会接受的“软策略”（包括幽默、外表和恭维）来赢得好感。马基雅维利主义者不会因操纵他人达到目的而感到内疚，事实上，他们热衷于此。在马基雅维利主义者眼中，操纵不过是取得预期结果（通常是为了施加控制和获得地位）的一种手段。

在许多著名的舞弊案中都可以看到操纵的情况。例如，世通公司前CFO Scott Sullivan操纵其会计师来掩盖公司的虚假会计分录。在《告密者：看穿华尔街史上恶名昭著的公司欺诈案》一书中，作者、世通公司前副总裁Cynthia Cooper表示，Sullivan呼吁员工保持忠诚，感谢他们的辛勤工作，并向他们保证这些假账只做“一次”，下个季度就会得到纠正，甚至说“如果你愿意的话，你想做的就是在公司待上足够长的时间，让情况得到解决”。

此外，就冲动特征来看，马基雅维利主义的人格特征与精神病态是不同的。马基雅维利主义者能够控制看起来毫无远见或者不顾后果的冲动行为，相反，他们倾向于保留这一人格特征，并在有利可图的情况下使用，以保持快速适应和决策的能力。

调整关注方向

对马基雅维利主义者来说，其需要强化对他人的权力和，并将此作为提升自己地位的手段，同时，与其他黑暗人格类型相比，他们有着更为坚定的自我意识。Ernest O’Boyle、Donelson R. Forsyth、George Banks和Michael A. McDaniel在一篇文章中总结了马基雅维利主义者的三个核心观念：他们认为对付他人时采用的操纵策略是有效的；对人性持怀疑态度；将权宜之计置于原则之上。（见“A Meta-Analysis of the Dark Triad and Work Behavior: A Social Exchange Perspective”一文，《应用心理学杂志》，2011年10月，第557-579页）

自恋的特点是浮夸吹嘘、自我强化、权利意识强、高自我价值和情绪反应强烈。自恋者在与他人比较时也往往表现出自我提升的特征，在与朋友或陌生人比较时，这样做可更好地提升其地位。想要比其他人表现得更好的欲望驱动着他们的行为。自恋人格和精神病态人格表现出相似的自我提升特征，不过自恋者可更好地把握且可以有利的方式应用这一特质。

精神病态与其他两种人格类型具有某些相同特征，但也存在一些关键区别。精神病态的特点是寻求刺激、缺乏共情、焦虑程度较低。由于精神病态人格总体上缺乏悔改之心，这些特征也可能是有能力实施舞弊的迹象。不过，虽然精神病态是黑暗三联征中具破坏性的人格类型，但精神病态者通常具有反社会行为，缺乏在工作中取得成功所需的人际交往能力。

如果你是参与监督和公司治理的管理会计师或其他财务专业人士，你应当留意与黑暗三联征人格类型相关的关键特征，尤其是那些增加舞弊行为倾向的特征。对人格类型及特征的关注应当成为公司内部舞弊风险评估和监督工作的一部分。了解这些特征如何将舞弊合理化，有助于进一步完善系统和控制，阻止或防范舞弊行为。

在评估个人能否晋升到高级管理层时，人格类型同样不应忽视。事实上，梳理PCAOB近期针对审计事务所的几次检查发现，许多报告在这些重要的保障措施方面存在缺陷。在风险评估中识别并纳入人格类型，可增进公司财务报表审核人员的职业怀疑态度。Sridhar Ramamoorti和Barry Epstein指出，“潜在的暗黑三联征人格类型不可能看不到审计师对人格因素的关注，而更高程度的‘觉察力’本身就可以发挥威慑作用”。（见“Today’s Fraud Risk Models Lack Personality”一文，The CPA Journal，2016年3月，bit.ly/2SDuj1s）

幸运的是，许多需要警惕的行为都可以在这些性格特征中找到踪迹。例如，ACFE研究表明，实施舞弊的高级管理层存在控制问题，不愿分担责任、精明算计、多疑且防御性强。世通舞弊案举报人Cooper指出，这些在Sullivan和该公司前CEO Bernard Ebbers的行为中表现明显，后者在长期监禁后于2020年2月去世。Cooper在书中写道，Ebbers几乎会关注组织的每个细节（控制问题），在业内也以精于算计著称，一如其绰号“电信牛仔”。

公司里没有Scott Sullivan或Bernie Ebbers这样的人值得庆幸，但有没有办法判断组织内部是否有人可能参与了舞弊行为？当然，没有什么办法是万无一失的，不过“人格特征测试”可以帮助你评估自己和他人。此外，Daniel N. Jones和Delroy L. Paulhus设计的一项测试（bit.ly/2zUsh6G），可用于自我评估，并进一步了解如何识别黑暗三联征人格类型。

保持警惕

认识是应对黑暗三联征人格类型相关潜在负面后果的关键。如果你在自己身上发现了这些特质，不用太过担心，许多高效领导者都不同程度地具有这些人格类型的某些要素。重要的是采取切实可行的策略，防范这些性格特征占据主导，进而带来负面后果。

策略之一，是主动识别和认真思考每项决策方案可能会给他人、所在组织和个人职业声誉带来的短期和长期后果。行动之前进行这种有意识的思考，可有效减轻潜在负面后果。

其次，在做出关键决策之前，向组织内外受人尊敬且值得信赖的同事征求建议。集思广益有助于你做出更明智的决策。

第三，与个性及领导特质可平衡与你的性格的领导者交流。例如，如果团队成员采用服务型领导风格（在此风格下，领导者的主要目标是服务）并表现出高度的同理心，那么征求其意见将大有裨益。

后，从长远角度考虑性格中的其他因素，确保你的黑暗三联征人格特征不会成为主导特征。例如，与组织内那些能体现你所期望获得的积极人格特征的领导者进行更多的交流。

如果你所在公司的一位重要领导，甚至可能是你的经理，表现出了黑暗三联征人格特征，你要怎么做？首先，尽可能维护自己的声誉。研究表明，参与舞弊的财务专业人士通常深受黑暗三联征人格特征占主导的上级领导的影响。根据情况的严重程度，你可以考虑直接与上级领导划清界限，向人力资源部门报告持续发生的事件，或者在更为严重的情况下，使用内外部举报程序来保护自己和组织。

威慑意识

具有黑暗三联征人格特征并非舞弊的绝对信号。诸如成就导向（与争名夺利的特征有关）、职业怀疑态度（与不信任他人的特征有关）和自信（与高自我价值的特征有关）等特质，实际上会对个人职业成功产生积极影响，对于在组织内取得成就也很重要。了解这些人格特征并进行观察可能是更好地理解舞弊行为合理化的方法，但这种方法不应针对个人，而应作为改变或避免可疑行为、确保舞弊不会发生的手段。

对这些行为特征的认识有助于预测存在问题的领域，制定和评估控制与流程，预防舞弊行为的发生。对于负责监督、治理和管理的专业人士而言，了解合理化自身行为的倾向同样非常重要。很简单，舞弊都是从个人开始的。正如Cynthia Cooper在其书中所说，每个人都必须“提防认为自己不会做出错误的决定”。

简言之，要时刻关注自身行为。对于如你这样的专业人士来说，在舞弊机会出现之前，个人的自我反省和对相关人格特征的评估是避免潜在负面后果的有效方式。这关系到你的个人名誉甚至你的生存。

Ronald D.Parker，西卡罗莱纳大学会计系助理教授，斯克兰顿大学工商管理博士候选人。联系方式：（828）227-3779或rdparker@email.wcu.edu。

Douglas M.Boyle，DBA、CMA、CPA，斯克兰顿大学卡尼亚管理学院副教授、会计系主任，工商管理博士学位项目主任；IMA宾夕法尼亚东北地区分会成员。联系方式：（570）941-5436或douglas.boyle@scranton.edu。

Brain W.capenter，博士、CMA，斯克兰顿大学教授。联系方式：（570）941-7632或brian.carpenter@scranton.edu。